关于政府会计准则第5号——公共基础设施和政府会计准则第6号——政府储备物资的解读

为了积极贯彻落实《***关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发﹝2014﹞63号，以下简称《改革方案》）的要求，构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，财政部于今年4月份印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《公共基础设施准则》），近日又印发了《政府会计准则第6号——政府储备物资》（以下简称《政府储备物资准则》）。财政部会计司有关负责人就这两项会计准则相关问题回答了记者的提问。

一、两项准则出台的背景

公共基础设施和政府储备物资是政府资产的重要组成部分。我国政府公共基础设施规模庞大，为经济社会发展提供了强有力的基础支撑条件。我国政府储备物资包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资，对于保障国家安全、服务国计民生具有重要意义。但是，由于相关法规制度尚不健全及其他历史原因，通常情况下，行政事业单位仅在其账簿中核算其占有、使用的资产，由政府会计主体控制的、满足社会公共需要的大量的公共基础设施资产和政府储备物资因此未入账核算或未恰当核算，导致政府投资形成的巨额公共基础设施资产和政府储备物资在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。

党的十八届三中全会将建立权责发生制的政府综合财务报告制度作为深化财税体制改革的重要举措，新修订的《预算法》要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。在建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度的过程中，研究制定政府公共基础设施和政府储备物资会计准则、规范这两类重要政府资产的会计核算问题，具有深刻的政策背景和迫切的现实需求。

公共基础设施准则和政府储备物资准则的出台，是财政部贯彻落实***、***关于建立权责发生制政府综合财务报告制度决策部署的重要举措，标志着政府会计准则体系建设工作继《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）和存货、投资、固定资产、无形资产等4项政府会计具体准则出台后又向前迈进了一大步，对于进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要意义。

二、要单独制定公共基础设施准则和政府储备物资准则的原因

从资产的实物形态和相关价值标准而言，政府会计主体控制的公共基础设施与其固定资产有一定的相似性，因此采用权责发生制政府会计的典型国家和地区中，绝大多数都将基础设施作为固定资产的一个类别，在固定资产准则中予以规范。由于我国政府公共基础设施数量众多，在资金来源、建造和管理方式、产权关系、用途等方面与政府会计主体占有、使用的固定资产有较大区别，很多专家学者和实务工作者提出，有关固定资产的会计规定并不能满足公共基础设施核算的需要；公共基础设施作为政府会计主体维护管理的资产，其本身价值及产生的折旧费用等应区别于政府会计主体的固定资产单独核算，以为未来科学评价政府绩效奠定基础。在调查研究中，很多单位认为，针对公共基础设施制定单独的具体准则，可以更加清晰地体现公共基础设施作为一种特殊类型的政府资产的确认、计量、披露的具体规定，有利于准确核算政府公共基础设施，全面反映政府“家底”。2015年，我们在制定《基本准则》过程中，绝大多数反馈意见和建议都支持单独核算政府公共基础设施。因此，我们立足国内政府会计改革和实务工作需要，单独制定了公共基础设施准则。

同样，从资产物质形态看，政府会计主体控制的政府储备物资与其占有、使用的存货具有一定相似性，但政府储备物资在功能作用、管理方式、资金来源、业务流程等方面与存货存在着显著差异：第一，从功能作用来看，政府储备物资是政府会计主体为满足特定公共需求而储备的物资，其主要目的是进行“储备”以用于应对可能发生的特定事件或情况，其规模和种类反映政府维护社会经济稳定、确保国家安全、部署发展战略、应对各类突发事件等的能力，与政府会计主体在开展日常性活动中为自身耗用或出售而储存的存货具有本质区别。第二，从管理方式来看，政府会计主体对于存货一般采取由其自身直接储存的方式进行管理，而我国政府储备物资主要采取委托存储的管理模式，承储单位按照行政管理部门要求进行实际储存和日常管理，行政管理和存储执行相分离。基层代储单位性质也呈现多样化，涉及政府会计主体和企业主体。此外，有些储备物资品种还涉及多个政府会计主体管理以及多级次政府会计主体管理的情况。第三，从资金来源看，存货采购资金来源于部门预算资金，而政府储备物资的收储资金来源更为复杂，除来源于部门预算资金外，还存在来源于银行专项贷款等情况。第四，从日常业务流程来看，政府储备物资具有区别于存货的独特业务内容和环节，如政府储备物资需要根据特定文件规定进行采购、存储、保管、轮换、发出等，发出物资收回往往具有不确定性。鉴于此，需要单独制定准则对政府储备物资的确认、计量和披露等进行规范。

三、两项准则起草发布的过程

公共基础设施准则和政府储备物资准则的起草工作分别于2015年和2016年启动，在两项准则起草发布过程中，我们始终秉承科学民主决策精神和公开透明的准则制定程序，进行了充分论证和大量的调查研究，并广泛征求了各方意见，主要经历了以下过程：

一是开展课题研究和实地调研。为了学习和借鉴国际和国外政府会计中关于公共基础设施准则制定和实施经验，2015年，我们设立专项课题对公共基础设施会计进行了研究，为制定政府公共基础设施准则奠定了理论基础。2016年上半年，我们会同财政部部内相关司局，先后赴交通部、住房和城乡建设部、国土资源部、水利部和国家物资储备局、国家粮食局等部门和单位进行了实地调研，充分了解了我国各类公共基础设施和政府储备物资的财务管理和会计核算现状，为制定两个准则奠定了实务基础。

二是组织专家研讨并起草准则初稿。在全面梳理我国公共基础设施和政府储备物资管理和核算现状后，2016年第二季度，我们与国内有关高校、行政事业单位的专家、学者就公共基础设施和政府储备物资会计问题进行了多轮研讨，结合前期研究和调研情况，梳理了两项准则制定的思路、内容定位和关键问题，在此基础上分别形成了准则初稿。

三是印发征求意见稿并广泛征求意见。2016年第三季度，我们在系统梳理、提炼前期研究和调研资料的基础上，对两项准则草稿进行了反复修改，在司内各单位充分讨论和征求外部专家意见后做了进一步完善，形成了准则征求意见稿。2016年9月和12月，我们先后印发了《关于征求

四是修改完善和送审发布。2017年以来，我们对两项准则反馈意见和建议逐条进行了梳理和分析，就其中合理的意见和建议进行了充分吸收，未吸收采纳的重要内容也与相关方面进行了沟通。此外，我们于2017年4月组织召开了座谈会，与国家发展与改革委员会、民政部、水利部、国家食品医药监督管理局、国家粮食局、国家物资储备局等部委代表及学术界专家代表就政府储备物资准则修改中涉及的重大问题进行了深入研讨。在上述工作基础上，经会计司技术小组审核和司务会审议并据此进一步修订完善后，分别于2017年3月和7月形成了两项准则送审稿。